Neuerungen der Veranlagungsarten von Eheleuten durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011

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Die steuerliche Veranlagung von Eheleuten unterliegt seit ehedem einer gesetzgeberischen Bevorzugung. Doch kennt das Steuerrecht Varianten davon. Von den bisherigen vier Formen der ehelichen Steuerfestsetzungen bleiben durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 ab dem Jahr 2013 nur noch zwei erhalten.

1. Zusammenveranlagung

Der millionenfach bewährte Standardfall der Ehegatten-Veranlagung bleibt unberührt. Ob sich die Heirat "steuerlich lohnt", ist damit nicht beantwortet. Auch die hin und wieder gehörte Enttäuschung der frisch Vermählten "Unsere Nachbarn haben aber mehr von der Steuer zurückbekommen" als Ausdruck eines verfassungsmäßigen Grundrechtes auf Steuererstattung gehört zu den kleinen Anekdoten der Steuerberaterberufes. Und wer heiratet schon des Geldes wegen?

Voraussetzung für die Zusammenveranlagung war und bleibt, dass beide Ehegatten unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind.

2. Getrennte Veranlagung

Diese Form der Ehegatten-Besteuerung entfällt ab dem Jahr 2013. An deren Stelle tritt nunmehr die ...

3. Einzelveranlagung

In der Beratungspraxis werden die Begriffe getrennte und Einzelveranlagung von Ehegatten oftmals synonym verwendet. Tatsächlich unterscheiden sich beide Veranlagungsformen. Dies hängt mit den trotz getrennter Veranlagung gleichwohl noch den Ehegatten wechselseitig abhängigen Zurechnungen von Sonderausgaben etc. nach § 26a Abs. 2 EStG zusammen.

Bei betroffenen Mandanten findet sich immer wieder die Auffassung, dass wer getrennt lebt, auch getrennt veranlagt wird. Das ist unzutreffend. Die getrennte Veranlagung war nur denjenigen möglich, die als Ehegatten die Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung erfüllten. Getrennt lebende Ehegatten wurden auch nach bisherigem Recht einzeln veranlagt. Künftig gibt es für nur noch die Einzelveranlagung sowohl als Wahl- (bei zusammenlebenden) oder Pflichtveranlagung (bei getrennt lebenden Ehegatten).

Ein Unterschied zur getrennten Veranlagung war vor allem die Gewährung des Haushaltsfreibetrages. Dieser stand nur dem einzelveranlagten Elternteil zu, nicht aber dem getrennt veranlagten.

Künftig sind bei Wahl der Einzelveranlagung Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG demjenigen zuzurechnen, der diese wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag werden diese jeweils zur Hälfte berücksichtigt.

4. Besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung

Eine selten anzutreffende Form der Veranlagung. Der Vorteil hier waren trotz Verheiratung und somit zwingender Anwendung des § 26b EStG die

• Gewährung des Haushaltsfreibetrages für voreheliche Kinder oder die
• Beibehaltung des Witwensplittings, um Progressionseffekte zu vermeiden.

Ab dem Jahr entfällt die besondere Veranlagung.

5. Witwen-Splitting

Eine Sonderstellung nahm von jeher das Witwen-Splitting ein. Begrifflich findet sich diese Veranlagungsform nicht im EStG. Es erfolgt vielmehr als Regelung über den anzuwendenden Einkommensteuertarif im Jahr nach der letztmaligen Anwendung des § 26 EStG. Somit handelt es sich auch nicht um eine Veranlagungsform, sondern um eine Tarifvorschrift. Dem im Veranlagungszeitraum verwitweten Ehegatten wird auch für das Folgejahr das Ehegatten-Splitting gewährt und dieser mit seinen Einkünften fiktiv so gestellt, als wäre er zusammen zu veranlagen. Eine getrennte (künftig: einzelne) Veranlagung ist nach § 32a Abs. 6 Satz 2 EStG ausgeschlossen. Damit entfällt das Witwen-Splitting bei Wiederverheiratung.

Bislang konnte das Witwen-Splitting im Falle der Wiederverheiratung durch Wahl der besonderen Veranlagungen "gerettet" werden, vgl. Ausführungen unter Punkt 4. Nach einer Auffassung in der Literatur soll deren Wegfall aufgrund der Gesetzesänderung ab VZ 2013 ein redaktioneller Fehler sein. Dieser beruhe alleinig auf der redaktionellen Änderung in § 32a Abs. 6 Satz 2 EStG von "getrennt" in "einzeln".

U.E. ist der Wegfall dieser Wahlmöglichkeit systemkonform, weil auch die besondere Veranlagung im Jahr der Eheschließung entfallen ist. Ob es sich bei dieser Änderung um ein bloßes redaktionelles Versehen des Gesetzgebers oder aber um eine gewollte Vereinfachung zu Lasten des Witwen-Splittings handelt bleibt abzuwarten.

6. Ausübung des Wahlrechtes ab dem Jahr 2013

Bislang konnte die Veranlagungswahl gewechselt werden, sobald eine Änderung der Steuerfestsetzung erfolgte. Insbesondere der in der Praxis anzutreffende Fall, dass ein Ehegatte "schon einmal" seine Steuererklärung eingereicht hatte und "einzeln veranlagt" wurde, weil das Finanzamt noch gar nichts von der Eheschließung wusste, konnte geheilt werden. Hierzu genügte die Abgabe der Steuererklärung des anderen Ehegatten verbunden mit einem entsprechenden Hinweis an das Finanzamt.

Künftig ist die Wahl der Veranlagungsart mit der Abgabe der Steuererklärung bindend. Ein nachträglicher Wechsel ist danach nur noch eingeschränkt möglich. Zulässig ist eine Änderung der Veranlagungsform, wenn

• ein Steuerbescheid, der die Ehegatten betrifft, aufgehoben, geändert oder berichtigt wird und
• sich die festgesetzte Steuer gegenüber der bisherigen verringert.

Nicht möglich soll es nach dem Gesetz sein, die ursprünglich irrtümlich gewählte ungünstigere Veranlagungsform durch Einspruch ändern zu können. Dafür wäre es nach dem Gesetz erforderlich, dass die zuerst gewählte Veranlagungsform zunächst günstiger war. Eine Heilung einer bereits ungünstigeren Veranlagungsform soll nicht möglich sein.

Stellt sich also nach Abgabe der Steuererklärung heraus, dass die gewählte Veranlagungsform ungünstiger war, kann durch eine Änderung der Steuerfestsetzung diese ungünstigere Veranlagungsform nicht gewechselt werden.

Ob auch die ungünstigere Veranlagungsart mit dem Einspruch gegen den Erstbescheid geändert werden kann, ist zumindest zweifelhaft. U.E. müsste dies entgegen dem Wortlaut des Gesetzes aus systematischen Gründen zu bejahen sein, weil es sich um ein Wahlrecht handelt, das jedenfalls bis zur formalen Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung ausgeübt werden können dürfte.

Auch ist gesetzlich nicht eingeschränkt, aus welchem verfahrensrechtlichen Grund der Erstbescheid geändert wird. Mithin eröffnet jede Änderung der Steuerfestsetzung die Wahlmöglichkeit der Veranlagungsart, wenn diese günstiger ist. Dann aber muss auch der Einspruch gegen die zunächst gewählte ungünstigere Veranlagungsform zulässig sein.

Dass diese Ansicht zutreffend sein dürfte, zeigt der gesetzlich ungeregelte Fall in folgendem

Nach dem Gesetzeswortlaut setzt eine abweichende Wahl der Veranlagung eine geänderte Steuerfestsetzung voraus. Im Beispiel handelt es sich jedoch um eine erstmalige Festsetzung. Es liegt auf der Hand, dass in diesem Fall ein Einspruch gegen die zunächst gewählte Veranlagungsform trotz Hinnahme der Werbungskostenkürzung zulässig sein muss.

Dieser Anwendungsfall stellt offenbar eine Gesetzeslücke dar.

7. Zusammenfassung

Ab dem Jahr 2013 entfallen die bisherigen vier Veranlagungsarten für Ehegatten. Stattdessen gibt es nur noch

• Einzelveranlagung,
• Zusammenveranlagung,
• Witwen-Splitting als Tarifvorschrift (strittig bei Wiederverheiratung).

Die Ehegatten sind an die Wahl der Veranlagungsform mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung gebunden. Eine Änderung kann nur noch erfolgen, wenn die Steuerfestsetzung geändert wird und sich durch die Wahl der geänderten Veranlagungsform eine Steuerminderung ergibt.

Unklar ist, ob die Wahl der Veranlagungsform selber durch einen Einspruch geändert werden kann. Gesetzlich ungeregelt ist der Fall, dass eine zunächst günstigere Veranlagungsart nach abweichender Steuerfestsetzung ungünstiger wird.

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