Basisversorgung und Vorwegabzug bei Alleingesellschafter-Geschäftsführern

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Dieser Beitrag befasst sich mit einem Sonderfall, der seit dem 1.1.2005 durch die sog. Günstigerprüfung relevant bleibt. Die zutreffende oder eben fehlerhafte Angabe in der Anlage N zur Einkommensteuer-Erklärung kann hier den Vorwegabzug ermöglichen oder ihn verloren machen - obwohl er dennoch zustünde.

Der Vorwegabzug bei den Sonderausgaben gehört zum Privileg der Selbständigen. Tatsächlich gleicht diese Regelung nur aus, was die arbeitgeberfinanzierte Altersvorsorge als vermeintlichen Vorteil schafft. Deshalb sieht die rechtliche Handhabe eine Kürzung der Vorsorgeaufwendungen in denjenigen Fällen vor, in denen durch den Arbeitgeber Versorgungszusagen erteilt wurde. Dies gilt damit folgerichtig auch für Gesellschafter-Geschäftsführer, die grundsätzlich nicht sozialversicherungspflichtig sind.

1. Direktzusage und Unterstützungskasse

Der Alleingesellschafter-Geschäftsführer erhält eine betriebliche Altersvorsorge in Form einer Pensionszusage oder über eine Unterstützungskasse. Damit fällt er nicht unter den Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr.2 EStG. Die Folge ist, dass der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. nicht gekürzt wird. Dies folgt einer Entscheidung des Bundesfinanzhofes. Danach erwirkt der Alleingesellschafter-Geschäftsführer seine Pensionsansprüche durch die Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche und damit durch eigene Beiträge (BFH vom 16.10.2004 BStBl 2004 II 546).

2. Steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG

In diesem Fall zahlt der Arbeitgeber unmittelbar an eine Versicherung. Der Begünstigte erhält einen unmittelbaren Anspruch gegen die Versicherung. Bei dieser Zusageform unterliegen die gezahlten Beiträge ebenfalls nicht der Lohnsteuer, soweit sie die Höchstgrenzen des § 3 Nr. 63 EStG nicht überschreiten.

Fällt der Alleingesellschafter-Geschäftsführer nur aufgrund der steuerfreien Beitragszahlungen des § 3 Nr. 63 EStG unter den Anwendungsbereich des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG kommt es ebenso wenig wie bei der Direktzusage/Unterstützungskasse zu keiner Kürzung der Basisversorgung bzw. des Vorwegabzuges (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, BStBl 2007 I 493, Rn. 7).

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3. Arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierte Beiträge

Die dargestellten Varianten können bei der Einkommensteuer-Erklärung zu fehlerhaften Einschätzungen führen. Dies folgt dem Umstand, dass die in der Anlage N der Einkommensteuer-Erklärung hierzu abgefragten Angaben zu allgemein sind. Rasch wird das Kreuzchen an der falschen Stelle gemacht - und eine rechtsfehlerhafte Angabe erteilt.

Grund hierfür ist die in Anlage N vorgesehene ergänzende Angabe zu den Vorsorgeaufwendungen:

Die Anwartschaft auf Altersvorsorge wurde ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben.
O Ja  O Nein

Bei arbeitgeberfinanzierten Beiträgen nach § 3 Nr. 63 EStG ist man geneigt, diese Frage zu verneinen. Richtigerweise muss man diese Frage bejahen. Die Lösung liegt in der von der Finanzverwaltung vorgenommenen Würdigung. Diese findet sich in dem zitierten BMF-Schreiben zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften wieder. Dort heißt es in Rn. 7:

"Da arbeitnehmerfinanzierte ebenso wie arbeitgeberfinanzierte Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung nach § 3 Nr. 63 EStG stets aus dem Arbeitslohn des Arbeitnehmers geleistet werden, ist insoweit immer eine eigene Beitragsleistung gegeben."

Für Alleingesellschafter-Geschäftsführer heißt dies, dass es demnach gleich ist, ob dieser seine Ansprüche aufgrund eigener Beitragsleistungen (Gehaltsumwandlung) oder durch Arbeitgeberleistungen erlangt hat. In beiden Fällen stehen ihm die ungekürzte Basisversorgung bzw. der Vorwegabzug zu.

4. Zusammentreffen von Direktzusage und steuerfreien Beiträgen

Treffen Direktzusage und steuerfreie Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG zusammen, gehört der Alleingesellschafter-Geschäftsführer nach Ansicht der Finanzverwaltung zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG mit der Folge der Kürzung der Basisversorgung bzw. des Vorwegabzuges (Rn. 9 des BMF-Schreibens).

Wie dies mit der isolierten Handhabung beider Versorgungsarten zusammenpasst, lässt das BMF offen. Wenn jeweils beide Arten für sich zur ungekürzten Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen führen, kann für die Summe aus beidem nichts anderes gelten.

5. Kontrollmitteilung nach Lohnsteuer-Außenprüfungen

Kommt es beim Arbeitgeber zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung, fertigen die Betriebsprüfer stets eine Kontrollmitteilung auch über die steuerfrei gewährten Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG. Die Wohnsitz-Finanzämter der Arbeitnehmer lassen sich ihrerseits hiervon gerne zu einer irrigen Erörterung z.B. des folgenden Inhaltes verleiten:

Laut Mitteilung einer bei Ihnen durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung beziehen Sie entgegen der bislang in den Steuererklärungen getätigten Angaben steuerfrei Leistungen für Altersversorgung durch eine arbeitnehmerfinanzierte Direktversicherung.
Die bislang in den Einkommensteuerbescheiden berücksichtigte ungekürzte Vorsorgepauschale ist demnach nicht mehr zu gewähren.

Diese Rechtsauslegung ist unzutreffend. Sie mag auf der zutreffenden Angabe in Zeile 34 beruhen, nur dass dem Steuerpflichtigen trotz dieser der Anspruch auf die ungekürzten Vorsorgeaufwendungen zusteht. Der Berater muss deshalb die Erörterung unter Hinweis hierauf erwidern und darf sich nicht durch die vermeintliche Prüfungsfeststellung irritieren lassen.

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